建筑業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)施已近一年。從最初的“營(yíng)改增”模擬運(yùn)行，到“營(yíng)改增”的制度、流程修編，北京天揚(yáng)君合稅務(wù)師事務(wù)所幫助建筑企業(yè)在全面推進(jìn)營(yíng)改增的過(guò)程中，增強(qiáng)了稅收法治意識(shí)，健全了稅務(wù)制度體系，度過(guò)了“開(kāi)好票、報(bào)好稅、分析好”三個(gè)階段。
但隨著建筑企業(yè)新項(xiàng)目的不斷上場(chǎng)，各項(xiàng)目間的稅負(fù)水平差異較大。為剖析稅負(fù)異常原因，執(zhí)行和落實(shí)“營(yíng)改增”制度體系，提升稅務(wù)管理效益，實(shí)現(xiàn)“內(nèi)生效率提升年”目標(biāo)，近期，天揚(yáng)君合協(xié)助企業(yè)開(kāi)展了“營(yíng)改增”實(shí)施“一周年回頭看”工作，重點(diǎn)選擇稅負(fù)水平較高或連續(xù)異常的項(xiàng)目開(kāi)展調(diào)研。他們采取“集中座談+內(nèi)控測(cè)試+案頭審核+稅負(fù)分析+集中討論+意見(jiàn)征求”方式，結(jié)合行業(yè)和企業(yè)實(shí)際，涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全流程，圍繞稅負(fù)分析、制度落實(shí)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理建議四方面內(nèi)容，從企業(yè)的組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)管理、物資設(shè)備管理、勞務(wù)管理、工程結(jié)算、會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)管理等方面進(jìn)行了系統(tǒng)的調(diào)研。調(diào)研后撰寫(xiě)出專題報(bào)告，包括“營(yíng)改增”后項(xiàng)目稅務(wù)管理現(xiàn)狀及建議、勞務(wù)管理現(xiàn)狀及建議、物資設(shè)備管理現(xiàn)狀及建議等。
天揚(yáng)君合調(diào)研發(fā)現(xiàn)，建筑企業(yè)由于行業(yè)的特殊性，在增值稅管理過(guò)程中還存在不少亟待解決的問(wèn)題。如“甲供材料”工程問(wèn)題、“機(jī)械作業(yè)”分包問(wèn)題、“待轉(zhuǎn)銷售稅額”賬務(wù)處理問(wèn)題等方面，都存在諸多爭(zhēng)議。對(duì)這些問(wèn)題，天揚(yáng)君合調(diào)研組詳細(xì)進(jìn)行了分析和調(diào)查，提出了具體的管理建議和政策訴求。
關(guān)于“甲供材料”工程問(wèn)題及建議。甲供工程是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。對(duì)于“甲供材”作為工程款的一部分，甲方采購(gòu)后交給建筑企業(yè)使用，并抵減部分工程款（比如，工程款1000萬(wàn)，甲方實(shí)際支付600萬(wàn)，剩余400萬(wàn)用“甲供材”抵頂工程款）。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，部分項(xiàng)目存在一方面依全額工程款開(kāi)具發(fā)票，采用“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅，一方面未取得甲方開(kāi)具的“甲供材”視同銷售發(fā)票，導(dǎo)致計(jì)稅銷售額與實(shí)際收到工程款不符，多繳納增值稅的情形。建議企業(yè)可以按照海南省關(guān)于建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅收政策指引，“關(guān)于甲供材料是否計(jì)入建筑服務(wù)銷售額問(wèn)題”進(jìn)行處理。
如果“甲供材”作為工程款的一部分，甲方采購(gòu)后交給建筑企業(yè)使用，并抵減部分工程款（比如，工程款1000萬(wàn)，甲方實(shí)際支付600萬(wàn)，剩余400萬(wàn)用甲供材抵頂工程款）。則甲方用“甲供材”抵頂工程款，屬于有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，應(yīng)繳納增值稅；甲方征稅后，建筑企業(yè)可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅額正常抵扣。
“甲供材”與工程款無(wú)關(guān)，甲方采購(gòu)后交給建筑企業(yè)使用，并另行支付工程款（比如，工程款600萬(wàn)，甲供材400萬(wàn)）。則建筑企業(yè)僅需就實(shí)際取得的工程款600萬(wàn)計(jì)提銷項(xiàng)稅額即可，即建筑企業(yè)的計(jì)稅依據(jù)中不包括“甲供材”。
對(duì)于“甲供”工程選擇計(jì)稅方法時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)測(cè)算一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇的臨界點(diǎn)，即：建筑企業(yè)取得的材料物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額>7%×A時(shí)，選擇一般計(jì)稅方法；相反，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
建議相關(guān)部門(mén)對(duì)于“甲供材料”抵頂工程款問(wèn)題，出臺(tái)統(tǒng)一的政策規(guī)定，方便納稅人開(kāi)票和繳納增值稅。
關(guān)于“機(jī)械作業(yè)”分包問(wèn)題及建議。“機(jī)械作業(yè)”分包指建筑企業(yè)承租配備操作人員的建筑施工設(shè)備，并按照作業(yè)量向出租方結(jié)算工程價(jià)款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）規(guī)定，納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。建筑企業(yè)對(duì)于選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目，“機(jī)械作業(yè)”分包存在兩種情形，對(duì)項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)影響較大：
“機(jī)械作業(yè)”合同與沒(méi)有建筑資質(zhì)的出租方簽署。建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，由于“機(jī)械作業(yè)”與沒(méi)有建筑資質(zhì)的出租方簽署，或與主營(yíng)“有形動(dòng)產(chǎn)租賃”的企業(yè)簽署，實(shí)際計(jì)稅時(shí)，雖然取得了出租方開(kāi)具的建筑服務(wù)增值稅發(fā)票，但適用差額計(jì)稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)仍然屬于租賃業(yè)務(wù)，不屬于分包合同，在預(yù)繳增值稅時(shí)或簡(jiǎn)易計(jì)稅申報(bào)繳納增值稅時(shí)，不得享受差額扣除。
“機(jī)械作業(yè)”合同與具有建筑資質(zhì)的出租方簽署。建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，并與具有資質(zhì)的出租方簽署“機(jī)械作業(yè)”分包合同，可以適用“一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。”規(guī)定，差額計(jì)算繳納增值稅，稅負(fù)較低。
因此，對(duì)于此類業(yè)務(wù)，建筑企業(yè)在選擇出租方時(shí)，需盡量選擇具有建筑資質(zhì)的出租商，同時(shí)簽署“機(jī)械作業(yè)”分包合同，按照建議計(jì)稅方法，差額計(jì)算繳納增值稅。
建議相關(guān)部門(mén)對(duì)于“機(jī)械作業(yè)”分包是否可以差額計(jì)稅，出臺(tái)明確的征管文件規(guī)范此類業(yè)務(wù)。
關(guān)于“已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)”賬務(wù)處理問(wèn)題及建議。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，對(duì)于“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的核算，建筑企業(yè)存在不同的賬務(wù)處理：
一是建筑企業(yè)按照“完工百分比”核算“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”掛賬“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
工程施工-合同毛利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額
二是建筑企業(yè)按照甲方“驗(yàn)工計(jì)價(jià)”時(shí)，核算“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”
借：應(yīng)收賬款-應(yīng)收工程款
貸：工程結(jié)算
應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額
比較上述兩種處理方法，因業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)滯后，導(dǎo)致第一種賬務(wù)處理，掛賬“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”金額，大于第二種方法掛賬金額；同時(shí)，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的影響為第一種方法資產(chǎn)“存貨-應(yīng)收客戶合同工程款項(xiàng)”、負(fù)債“應(yīng)交稅費(fèi)”，也大于第二種方法掛賬金額。同樣的施工進(jìn)度，同樣的驗(yàn)工計(jì)價(jià)進(jìn)度，由于不同的賬務(wù)處理，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)差異，影響資產(chǎn)負(fù)債率。
因此，對(duì)于“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的核算，建議企業(yè)采用第二種方法，避免資產(chǎn)和負(fù)債虛增，資產(chǎn)負(fù)債率較高。
對(duì)于建筑業(yè)“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的核算問(wèn)題，建議相關(guān)部門(mén)出臺(tái)明確的增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，避免由于理解不一，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表口徑不統(tǒng)一。